Kiedy koszt lub wysiłek jest nadmierny?

Kryterium undue cost or effort, o którym pisałem w lipcu 2025 r., jest wprowadzone w projekcie uproszczonego ESRS 1 w sekcji 7.3. Zawarty w niej pkt 87 wskazuje, że przedsiębiorstwo powinno wykorzystywać racjonalne i dające się udowodnić informacje możliwe do pozyskania bez nadmiernego kosztu lub wysiłku do takich celów, jak:
• identyfikacja istotnych wpływów, ryzyk i szans (czyli w całym procesie badania istotności);

Standard nie precyzuje, jaki koszt lub wysiłek można uznać za nadmierny. Jedynie w pkt. 89 otrzymujemy dwie wskazówki:
• To, kiedy koszt lub wysiłek jest nadmierny, zależy od okoliczności, w których funkcjonuje dane przedsiębiorstwo. Inaczej mówiąc w każdej spółce będzie inaczej i nie da się przedstawić jednej definicji, progu lub wzoru, który moglibyśmy stosować ustalając, co to znaczy „nadmierny”. 

Tę drugą wskazówkę można przetłumaczyć w następujący sposób. Jeśli jest mi trudno pozyskać dane służące do kalkulacji określonego miernika (oczywiście mówimy o mierniku istotnym, czyli związanym z istotnym wpływem, ryzykiem lub szansą), a jednocześnie użytkownicy raportu odnieśliby relatywnie niewielkie korzyści z jego publikacji, to mogę zastosować kryterium undue cost or effort i tego miernika nie podawać lub nie ujawniać go w całości. Ale jeśli w takiej samej sytuacji korzyści z publikacji miernika byłyby duże, to powinienem podnieść też poziom kryterium i ponieść wyższy koszt lub wysiłek.

Może się wydawać, że brzmi to sensownie. Ale pojawia się od razu pytanie: jak zmierzyć korzyści z publikacji danego miernika? Czy jest na to jakiś obiektywny sposób? Pytać użytkowników raportów? O co ich pytać? „Czy chcecie, żebyśmy w raporcie umieścili mierniki X i Y?” A może „Do czego są wam potrzebne w naszym raporcie mierniki X i Y?” Albo wprost „Jakie korzyści odnieślibyście z tego, że w naszym raporcie byłyby mierniki X i Y?” I jak później ważyć odpowiedzi od różnych interesariuszy, którzy przecież mają różne potrzeby? Przecież nie będziemy urządzali plebiscytu popularności mierników. Poza tym takie podejście (pytanie interesariuszy) powodowałoby, że zamiast obniżenia kosztów przygotowania raportu doszedłby nam nowy uciążliwy obowiązek: badanie korzyści z ujawniania określonych mierników. Wyobrażacie sobie potem dyskusje z biegłymi rewidentami, w których musimy odpowiednio udokumentować i udowodnić wszystkie te czynności?

Dodanie do standardów kryterium undue cost or effort ma sens w odniesieniu do badania istotności, ale w przypadku mierników jest moim zdaniem nadmiarowe, bo nakłada się na już istniejącą i prostą zasadę istotności informacji.

Co więcej, kryterium to zostało zastosowane w nowym ESRS 1 jeszcze w jeden niepokojący sposób. Pkt 91 pozwala nie ujawniać na jego podstawie częściowo mierników dotyczących nie tylko łańcucha wartości, ale też własnej działalności operacyjnej. Co to oznacza? Obawiam się, że to, co zwykle w przypadku zbyt daleko idących zwolnień. Solidne, porządnie raportujące spółki (czyli pewnie grubo ponad 90% populacji) będą raportowały wszystko, co trzeba, nie nadużywając mglistego kryterium undue cost or effort. A nieliczne spółki, które będą chciały koniecznie coś ukryć, ukryją. Na przykład powołają się na wspomniane kryterium tłumacząc, że pozbieranie danych o wynagrodzeniach ze wszystkich jednostek grupy kapitałowej było zbyt trudne i dlatego nie ujawniają pełnych danych o nierównościach w wynagrodzeniach kobiet i mężczyzn. Oczywiście okaże się przy tym, że najtrudniej zebrać dane z tych jednostek, gdzie te nierówności są największe. Tyle, że o tym nie dowiemy się ani my, odbiorcy raportów, ani nawet audytor. W efekcie niesolidne i nadużywające tego zwolnienia spółki uzyskają nieuzasadnioną przewagę konkurencyjną nad spółkami zachowującymi się przyzwoicie.

Standardy ESRS zostały znacząco uproszczone. Jest w nich oczywiście miejsce na różne zwolnienia i ułatwienia dla spółek. Ale te dodatkowe zwolnienia (od już mocno uproszczonych wymogów ujawnieniowych) powinny mieć co najwyżej charakter przejściowy, ograniczony w czasie. Na przykład przez pierwszy rok, dwa lub trzy lata raportowania. Jeśli jakieś zwolnienie jest permanentne, to zaprzecza ono samej idei standardów.